Учет аренды земельных участков

Земельный участок, согласно статье 256-2 Налогового кодекса РФ, при учете основных средств не подлежит амортизации. При этом актив может быть учтен в качестве основного средства или объекта перепродажи. В отношении земельного участка могут быть выполнены операции по приобретению, продаже, перепродаже. Реализация земельного участка происходит как в полном объеме, так и долями. Эксплуатация земельного участка не приводит к изменению его стоимости.

Затраты, понесенные на участок, суммируются при учёте. В счет затрат идёт и государственная пошлина за оформление прав собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Для определения налогового обременения применяется кадастровая стоимость участка.

Документальное оформление

Долгосрочная аренда, на срок более 12 месяцев, проходит регистрацию в Россреетре, также как как приобретение или продажа. Экземпляры договора на операцию купли-продажи получают участники сделки и регистрирующий орган.

При постановке на учет необходимо предоставить акт приема передачи, если положение договора не предусматривает варианта что сам договор является таким актом. Допускается самостоятельно разработать акт приёма-передачи, или применять существующие:

• Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)» 
• Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий»
• Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств»

Перечень носит рекомендательных характер, так как нет отдельной формы под каждый вид земельного участка. Ряд показателей в акте ОС-1 игнорируются, это: изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость. Акт 401-АПК предназначен для аграрных предприятий. Самостоятельно разработанные документы желательно утвердить для использования в организации.

Бухгалтерский учет

Все затраты, понесенные при совершении операции с земельным участком, фиксируются при постановке на учет. Помимо стоимости участка к затратам относятся:

• Услуги риэлтора
• Консультации по сделке 
• Оплата посредника
• Госпошлина за регистрацию
• Иные финансовые операции, проведенные в процессе приобретения

Помимо покупки, продажи частичной или полной, аренды операциями, подлежащими учету в бухгалтерии организации являются:

• Получение в дар, по договору мены
• Получение в качестве вклада в уставной капитал

Рассмотрим порядок учета земельного участка для основных операций.

Покупка

При внесении участка в состав основных средств выполняются записи по счетам дебета и кредита:

• Дт 08/1 Кт 60 — приобретение участка
• Дт 08/1 Кт 10, 60, 76 — затраты при покупке (услуги риэлтора, консультация, материальные)
• Дт 08/1 Кт 76 (68/счёт «Госпошлина») — оплата пошлины при регистрации участка
• Дт 01 Кт 08/1 — запись о включении участка в состав ОС

Если участок планируется перепродать и не требуется включение в состав основных средств, то запись о включении в ОС делать не нужно и разнос по статьям, будет следующим:

• Дт 41 Кт 60 — приобретение участка
• Дт 41 Кт 10, 60, 76 — затраты при покупке (услуги риэлтора, консультация, материальные)
• Дт 41 Кт 76 (68/счёт «Госпошлина») — оплата пошлины при регистрации участка

Продажа

Продажа земельного участка может происходит с выделением из основных средств или как товарного объекта. Для первого варианта порядок учета следующий:

• Дт 62 Кт 91 — доход, полученный от продажи участка;
• Дт 91 Кт 01 — списание стоимости проданного участка из основных средств;
• Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — затраты на проведение операции

Учет продажи участка, как товара выглядит иначе:

• Дт 62 Кт 90 — полученный доход от товара
• Дт 90 Кт 41 — стоимость участка выводится из перечня товаров
• Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
• Дт 90 Кт 44 — расходы при операции по товару

Продажа части участка

Земельный участок может быть продан целиком или частично. Для долевой продажи необходимо провести внесение для каждой из частей кадастровой стоимости участка, остающегося в составе основных средств и подготовленного к продаже, без выведения участка и без регистрации двух отдельных участков. При этом доход от продажи может быть выше (ниже) кадастровой стоимости и это отражается в записях:

• Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — часть участка для продажи с кадастровой стоимостью
• Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — доля, остающаяся в ОС с кадастровой стоимостью
• Дт 91 Кт 01 «к продаже» — списание участка по кадастровой стоимости 
• Дебет 62 Кредит 91 — учет дохода, полученного от участка по стоимости при продаже

Далее учитываем затраты на операцию: 

Дт 91 Кт счета расходов, и показываем доход (убыток) от продажи части участка 

Дт 91(99) Кт 99(91)

Аренда

Стоимость аренды участка после заключения договора относится на счет 97, так как является расходом, который происходит в предстоящих периодах. В дальнейшем каждый периодический платеж за аренду земельного участка вносится в счета по обычным видам деятельности:

• Дт 97 Кт 76 — расходы на получение права аренды;
• Дт 19 Кт 76 — величина НДС от стоимости арендного права;
• Дт 68 Кт 19 — размер НДС к вычету;
• Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — текущая оплата аренды в течение срока аренды.

Учет платежей по аренде происходит на Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Возможность получать вычет по НДС должна быть предусмотрена договором аренды, равно как и осуществление операция субаренды. Если субаренда прописана в договоре, то она оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет 

Земельный налог

В соответствие со статьей 388-1 НК РФ земельный налог платит юридическое лицо или предприниматель, владеющий участком или эксплуатирующий на праве бессрочного пользования. Размер налога устанавливают регионы исходя из категории, к которой относится земельный участок. При этом налоговая база фиксированная, в ее основе лежит кадастровая стоимость участка.

НДС

Статьей 146-2 пп. 6 Налогового кодекса из-под обложения НДС выведены сделки по купле и продаже земельных участков. Для земельных участков, относящихся к муниципальному имуществу, действует статья 161 п. 3 абз. 2 Налогового кодекса, которая обязывает платить НДС. Министерство финансов РФ письмом №03-07-11/436 от 18 октября 2012 года освобождает муниципальные и государственные земельные участки от обложения НДС. Эта норма не затрагивает строения на указанный участках.

Согласно статье 149 пп. 2 Налогового кодекса НДС не взимается при аренде муниципальных земельный участков, а также находящихся в государственной собственности. Для субаренды эти правила не действуют и НДС взимается. Для участков, находящихся в частной собственности налогообложение НДС производится и при аренде участка.

Налог на прибыль

По статьям 268, 271 НК РФ расходы, понесенные в процессе покупки земельного участка, вычитаются из дохода, возникающего в случае его продажи в дальнейшем, вместе с затратами в процессе продажи. Если приобретается муниципальная или государственная земля для строительства капитальных объектов, или когда капитальные объекты уже есть на участке, то статья 164-1 НК РФ позволяет затраты на приобретение учесть в расходах по налогу на прибыль.

Кратко

1. Государственной регистрации подлежат купленные, проданные земельные участки, а также находящиеся в аренде более 12 месяцев.
2. Для регистрации земельного участка организация вправе самостоятельно разработать первичные документы
3. При частичной продаже участка выполняется его разделение. Не нужно его списывать, образовывать новые участки и ставить их на учет.
4. Сделки по покупке и продаже земли выведены из-под налогообложения НДС.
5. Аренда земли, находящейся в частной собственности подлежит обложению НДС.
6. Субаренда облагается НДС вне зависимости от формы собственности.
7. Расходы на приобретения земли учитываются при расчете налога на прибыль в случае ее продажи
8. При приобретении муниципальных и государственных земель с капитальными объектами или для их постройки затраты на приобретение снижают налог на прибыль.